El presente artículo tiene como finalidad determinar el impacto fiscal de los gastos no deducibles, que son aquellas erogaciones realizadas que no disminuyen la base gravable del Impuesto Sobre la Renta (ISR) para el cálculo de la utilidad fiscal del ejercicio. Es decir, los no deducibles, representan un gasto para las personas o empresas y no generan un beneficio fiscal, ya que no permiten un ahorro en las obligaciones tributarias.
Ahora bien, es importante distinguir entre un gasto no deducible por estar prohibido por el artículo 28, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) y un gasto no deducible debido al incumplimiento o falta de alguno de los requisitos establecidos en el artículo 27, de la misma Ley; aunque ambos afectan la utilidad fiscal en el caso de personas morales o la base gravable para personas físicas, sus implicaciones fiscales son diferentes.
En específico, los gastos no deducibles previstos en el artículo 28, de la LISR impactan directamente en la Utilidad Fiscal Neta (UFIN), misma que tiene impacto en la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN). La CUFIN es una cuenta de orden en la que se acumulan aquellas utilidades fiscales que han sido previamente gravadas con ISR; misma que aumenta con la UFIN, los dividendos percibidos de otras personas morales y los ingresos o utilidades de regímenes preferentes y se disminuye con los dividendos pagados y las utilidades distribuidas por reembolso de capital. Por lo tanto, para determinar el saldo de la CUFIN, es importante identificar y analizar el impacto de los gastos no deducibles en dicho cálculo.
El artículo 77, de la LISR, establece el mecanismo para calcular la UFIN, el cual es el siguiente:
Resultado fiscal del ejercicio
(-) ISR pagado
(-) Partidas no deducibles
(-) Participación de los trabajadores en las utilidades
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(=) UFIN
Adicionalmente, el Reglamento de la LISR en su artículo 117, aclara que los gastos no deducibles que deben restarse en la determinación de la UFIN son exclusivamente aquellos previstos en el artículo 28 de la LISR, excluyendo los que no cumplen con los requisitos del artículo 27 de la ley en comento.
Por lo que, el impacto de estos gastos radica en que, cuando los conceptos no deducibles que se restan del resultado fiscal son mayores que el propio resultado fiscal, puede llegar a generar una UFIN negativa. Esto es importante porque hace que el ISR sea más alto al momento de repartir dividendos o utilidades. Además de que, si la UFIN en un ejercicio fiscal resulta negativa y, al restarse de la CUFIN, esta llega a cero y queda saldo de la UFIN pendiente de disminuir, el saldo negativo pendiente de restar se arrastrará a ejercicios futuros, afectando el ISR a pagar.
Lo anterior es relevante porque, de acuerdo con la LISR, cuando hay repartición de dividendos o utilidades que no provienen de la CUFIN, el cálculo del ISR es distinto, lo que incrementa el monto del impuesto a pagar. En estos casos, el impuesto se determina aplicando un factor de 1.4286 al monto distribuido y, sobre el resultado, se aplica la tasa del 30%, conforme al artículo 10 de la LISR.
Por lo anteriormente expuesto, aunque es común que los gastos no deducibles de los artículos 27 y 28 de la LISR se registren conjuntamente en la contabilidad, es altamente recomendable separarlos para facilitar su análisis y tratamiento fiscal. Una adecuada gestión de los gastos permite mantener una CUFIN alta y optimizar la distribución de dividendos sin cargas fiscales adicionales.
El propósito del legislador al establecer dicho tratamiento fiscal al registro excesivo de gastos no deducibles es evitar que las empresas utilicen estas erogaciones como una alternativa para dispersar recursos sin pagar impuestos. Sin estas disposiciones, sería más ventajoso para una empresa realizar erogaciones en beneficio de sus socios en lugar de distribuir utilidades mediante dividendos, lo que afectaría la recaudación fiscal. En consecuencia, el tratamiento fiscal de estos gastos impacta directamente la CUFIN y eleva la carga tributaria, desincentivando su uso indebido.
Ahora bien, en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA), el artículo 5, de la Ley del IVA establece los requisitos que deben cumplirse para que un gasto sea acreditable. Dicho artículo establece que el gasto en cuestión debe ser estrictamente indispensable para la realización de actividades gravadas por este impuesto y debe ser deducible para los fines del ISR. De no ser así, los gastos no deducibles no generarán un beneficio fiscal en términos de IVA.
Esto significa que, cuando una empresa incurre en gastos no deducibles para efectos del ISR, no podrá acreditar el IVA generado. En este sentido, los gastos no deducibles no generan un beneficio fiscal en materia de IVA, pues al momento de generar un ingreso, hay un IVA trasladado, en consecuencia, sin gastos deducibles no habrá IVA acreditable que se disminuya del trasladado, lo cual generará un IVA a cargo más alto, lo que representa una mayor carga fiscal. En este contexto, es fundamental que las empresas optimicen sus erogaciones, tratando de que los gastos sean deducibles para efectos de ISR y así maximizar su acreditamiento de IVA y reducir el impacto fiscal.
Finalmente, adicional a las consecuencias en las diferentes áreas en materia de ISR e IVA, los gastos no deducibles ocasionan que no se visualicen los resultados reales del negocio, al reflejar aparentemente menores utilidades, lo que puede influir negativamente en la rentabilidad y en la percepción de la salud financiera de la empresa por parte de futuros inversionistas y acreedores.
Por todo lo anterior, aunque ciertos gastos no deducibles son necesarios para la operación de las empresas, es fundamental planificarlos adecuadamente para minimizar sus efectos negativos, por lo que, es recomendable implementar estrategias fiscales que permitan planificar las erogaciones de no deducibles, siendo lo más estratégicas posible, procurando que de la mayoría de las erogaciones se obtenga algún tipo de beneficio fiscal.